Бухгалтерский и налоговый учет банковских гарантий

Услуга банковской гарантии (БГ) представляет собой узкоспециализированный финансовый инструмент. Он позволяет надежно страховать риски, уменьшать вероятность их возникновения, предоставлять заказчику защиту его интересов, если контрагент не выполнит свои обязательства, изложенные в контракте. При наступлении гарантийного случая банк выплатит заказчику денежные средства для покрытия убытков.

Не менее важно после оформления гарантии понять, как грамотно распределить обязанности  в сфере бухгалтерского учета, уплаты налогов между покупателем / получателем услуг и компанией, поставляющей товары или услуги.

Ожидаемая выгода каждой из сторон договора банковской гарантии:

1. Для бенефициара — гарантированное получение суммы, оговоренной в контракте даже при полном или неполном выполнении его условий.
2. Для принципала — получение конкурентного преимущества, допуск к работам согласно договору.
3. Для гаранта — получение дополнительного дохода-комиссии за предоставление принципалу услуг по выдаче БГ.

Документы и основания для бухгалтерского учета

Нормы бухгалтерского учета требуют, чтобы любые операции, находящие отражение на счетах подтверждались документально, вне независимости типа задействованных счетов — балансовых / забалансовых.

Хотя по ГК РФ банковская организация и продавец-принципал имеют право не подписывать отдельный договор по услуге гарантии, в этот документ вносится вся информация, которая необходима для подтверждения сделанных в учете записей. Это данные о гарантийной сумме, продолжительности срока действия гарантии и т.п. Договор гарантии независимо от формы — бумажной или цифровой — имеет равную юридическую силу. В случае разногласий гарант по запросу сможет выдать клиенту бумажный аналог электронной гарантии.

Бухгалтерский учет гарантии у принципала

Важно не поддаваться распространенному предрассудку о том, что гарантия банка в бухучете у исполнителя или продавца должна отражаться по счету 008. Такое суждение ошибочно, поскольку принципал оформляет гарантию в банке не для себя, а для третьей стороны договора — бенефициара.

Если оформление БГ необходимо чтобы гарантировать обеспечение взятых на себя принципалом обязательств по контракту, не исключен вариант замены кредитора. При нарушении продавцом своих контрактных обязательств по договору кредитором автоматически станет не бенефициар, а гарант. Тогда, из-за отсутствия информации о полученной гарантии банка в учете принципала, цельной картины об актуальном состоянии кредиторской задолженности принципала у внешних пользователей финотчетности не сложится.

Чтобы исправить положение, в учетных документах принципала возможно отразить сразу две проводки:

1. По счету 008 фиксируется банковская гарантия, полученная для обеспечения исполнения обязанностей продавца перед покупателем.
2. По счету 009 фиксируется факт получения обеспечения кредитором от гаранта.

Важно отразить в бухучете принципала полученную им банковскую гарантию, в особенности, если она оформлялась для получения крупного заказа, который будет раскрыт в отчетности.

Для учета затрат, понесенных для получения гарантии банка поступают так:

1. Затраты на гарантию, полученную для обеспечения договора покупки объекта, относящегося к основным средствам включают в налоговом и бухучете в цену объекта покупки.
2. Расходы на гарантию, полученную для обеспечения договора покупки исходного сырья или готовых товаров в бухучете включаются в стоимость МПЗ. В стоимость имущества или в прочие расходы — в налоговом учете.
3. Расходы на гарантию, приобретенную для осуществления иных целей, к примеру, компенсации НДС, в налоговом учете относят к внерелизационным или прочим расходам, относящимся к процессам производства и продажи.

При единовременной выплате вознаграждения банку, органы контроля обычно требуют распределить расходы равными частями на весь гарантийный срок, т.к. по договору о получении БГ отношения между гарантом и принципалом не относятся к долговым. Если сумма не устанавливается в тексте гарантии, для целей упрощения бухучета ее определяют соответственно с параметрами договора. 

Что касается уплаты НДС, операция, производимая банком для предоставления продавцу гарантии не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Соответственно, с комиссионных, полученных банком за выдачу принципалу гарантии, НДС не предъявляется.

Налог на прибыль

Банковская гарантия является банковской операцией в соответствии с ФЗ от 02.12.1990 №395-1 (ст. 5, п. 8). Затраты, понесенные для оплаты банковских услуг можно учитывать следующим образом:

• в качестве прочих расходов, которые связаны с процессами производства и реализации;
• в качестве внерелизационных расходов, относящихся к осуществлению деятельности, которая не связана с реализацией и / или производством.

Право определения оплаты банковского сервиса к той или иной группе расходов принадлежит самой фирме.

Банковская гарантия в рамках контракта поставки

Приобретенная для дальнейшего реэкспорта продукция принимается компанией к учету согласно ст. 320 НК РФ. 

Поскольку затраты на получение гарантии, включая вознаграждение, выплачиваемое финансовой организации, прямо связаны с закупкой продукции, компания может добавить сумму комиссии банка к стоимости закупки данных товаров. 

Затраты, связанные с закупками продукции относятся к прямым и входят в базу для исчисления налога на прибыль в промежуток времени, когда товар реализуется.

Бухгалтерский учет гарантии у бенефициара

Для компании, являющейся бенефициаром — получателем гарантии, ее нужно учитывать в качестве внебалансового платежа по дебету 008 счета. После исполнения обязательств по договору должником, определенная на данном счете сумма окажется списанной и отраженной на счете 009. 

Учтенные на данных счетах суммы обеспечений будут списываться с них по мере того, как будет ликвидироваться долг. По каждому из выданных или полученных обеспечений по отдельности ведется аналитический учет.

При переходе права владения продукцией или товарами от компании к покупателю, в бухучете необходимо отразить полученную прибыль по Кредиту счета 90 (по субсчету Выручка).

Чаще всего в повседневной практике оплата товаров, получаемых в рамках контракта, производится одним из двух способов:

1. Покупатель оплачивает товары, получаемые по договору поставки, из собственных средств. Банковскую гарантию в этом случае списывают.
2. Покупатель не оплачивает полученные товары самостоятельно и всю сумму бенефициару вносит за него гарант. Тогда бенефициар требует от банка уплатить сумму согласно гарантии.

Расчеты с финансовым гарантом в бухучете можно произвести по Дт счета 76 и Кт счета 62.

При приобретении банковской тендерной гарантии, расходы на нее можно учитывать даже в случае, если победить в торгах не удалось.

Компании, использующие УСН смогут учесть издержки на БГ в виде услуг, полученных от кредитных организаций.

Получение и списание гарантии у бенефициара

Основные проводки, производимые у бенефициара в бухгалтерском учете рассмотрены ниже на примере:

ОАО «Лендлиз» закупает партию товара на сумму 1 500 тыс. руб. с условием отсроченного платежа. Продавцом выступает ООО «Доставка», который требует оформить БГ для обеспечения гарантий получения расчета за продукцию.

Проводки у ООО «Доставка» (бенефициар) после оформления БГ и доставки товаров:

• Дебет 008 — 1 500 тыс. руб. — забалансовое отражение БГ, полученной в банке;
• Дебет 62 Кредит 90 — 1 500 тыс. руб. — отгрузка покупателю ОАО «Лендлиз» товара.

В намеченные в контракте сроки товар оплачен покупателем не был, после чего  ООО «Доставка» письменно извещает финансовую организацию о том, что по банковской гарантии необходимо оплатить долг принципала.

Банк производит проверку документации и перечисляет средства ООО «Доставка».

Проводки в бухучете компании, являющейся бенефициаром, после получения средств гаранта:

• Дт 51 Кт 76  — 1 500 тыс. руб. — средств гаранта по договору банковской гарантии;
• Дт 76 Кт 62  — 1 500 тыс. руб. — погашение долговых обязательств ОАО «Лендлиз»;
• Кт 008 — 1 500 тыс. руб. — списание обеспечения оплаты с забалансового учета.

В случае своевременного перевода покупателем средств за приобретенный товар, бенефициар отразил бы в учете меньшее количество проводок, ограничившись только учетом и списанием обеспечения на забалансовом счете

Проводки в учете у принципалов и бенефициаров

Каждая проводка непременно должна быть подтверждена соответствующей первичной документацией — контрактом по сделке, соглашением с финансовым гарантом о приобретении гарантии.

Для обеспечения обязанностей оплаты по контракту учитывают:

1. Для продавца/поставщика услуг — забалансовый счет 008.
2. Для покупателя/получателя услуг — забалансовый счет 009.

Проводки, включающие расходы на БГ, следующие:

• Дт 76 КТ 51 — Перечисление платы гаранту;
• Дт 08, 10, 20, 41 Кт 76 — Получение БГ оплаты по соглашению.

Учет производится соответственно общим принципам исчисления ценностей товарно-материального характера.

Налоговый учет банковских гарантий

Кредитная, финансовая, любая другая компания, выступающая гарантом, при передаче документов по гарантии не предъявляет НДС. Банковская гарантия исключена из перечня услуг, облагаемых данным видом налога.  

Учет БГ может различаться и зависит от целей ее получения и типа компании, предоставляющей услугу – страховая или банковская фирма. В особых случаях в налоговом учете можно предусмотреть допустимость отразить гарантию, полученную у банка как затрату на банковские услуги, относящиеся к иным расходам по продаже или производству. Независимо от отчетного периода фактически сделанных выплат, учитывать такие операции необходимо в периоде отчетности, к которому они относятся. 

Гарантия, выдаваемая на закупку МПС (материалов и производственного сырья) считается по сумме затрат относительно закупки материалов без НДС, т.е. по реальной себестоимости. Вознаграждение, уплаченное банку, в таких ситуациях, относят к графе приобретенных компанией по реальной себестоимости МПС. 

Если же поставщик добросовестно исполняет свою часть контрактных договоренностей, а покупатель не может выкупить товар из-за банального отсутствия средств, БГ, полученная контрагентом в такой ситуации позволяет получить перенос срока платежа, не останавливая привычного хода производственных процессов.

Комиссии за банковскую гарантию

Гарантия банка классифицируется как возмездная услуга. За выдачу клиенту гарантийного документа финансовые организации устанавливают комиссионное вознаграждение, которое может исчисляться в процентном соотношении от суммы по гарантии, в зафиксированной сумме или иным удобным способом, который определяет сам банк.

Помимо того, банк вправе установить специальные требования к уплате комиссионных вознаграждений: обязать принципала выплачивать комиссию по частям на период гарантийного срока или запросить всю сумму разом, одним платежом.

Особенности бухучета получаемого банком вознаграждения будут зависеть от обеспечиваемых БГ обязательств. Например:

Первый случай	Предоставление БГ продавцу товаров, иного имущества. Вознаграждение банка-гаранта исчисляется при подобных условиях также, как траты на покупку имущества. Сюда относят различного рода надбавки/наценки, пошлины, комиссии, расходы на хранение, покупку ТМЦ, транспортировку и доставку, уплаченные в пользу третьих лиц
Второй случай	Когда БГ выдавалась для обеспечения кредитных и подобных им обязательств. Связанные с получением заемных денег расходы относят к иным видам расходов. Компании принципала нужно выбрать метод ведения учета расходов из предложенных: 1. Равномерно в течение всего срока выплаты займа. 2. Единовременно – только для периода отчетности, когда фактически произошел расход.
Третий случай	Когда БГ выдавалась для целей обеспечения и исполнения иных договоренностей. В зависимости от вида обязанностей компании-принципала – подписание госконтрактов, договора на выполнение госзаказа – можно внести в категорию расходов, связанных с регулярной деятельностью фирмы или прочих расходов компании.

Как у принципала, так и у бенифициара БГ требует отражения на балансовых и забалансовых счетах в бухгалтерских проводках. За балансом нужно фиксировать полученную и списанную гарантию. На счетах 51 и 76 фиксируются расходы, понесенные при уплате комиссионных выплат за выдачу БГ.

Банковское вознаграждение за выдачу принципалу гарантии отразить сложнее, нужно правильно выбрать актив, для покупки которого приобреталась гарантия. Если комиссия была уже уплачена, но еще не смоделирована первоначальная стоимость самого актива, сумма комиссии повлияет на увеличение изначальной стоимости. Во всех других случаях комиссию принято учитывать по счету 91.2 в качестве прочего расхода.

Проводки в учете при неисполнении обязательств у принципалов и бенефициаров

Не всегда бывает так, что принципал выполняет обязанности перед бенефициаром в определенный контрактом срок. Если обязанности по контракту не исполняются, бенефициар имеет право затребовать у гаранта недополученную сумму соответственно условиям договора БГ, обратившись письменно в финансовую компанию.

При обращении принципала к банку с требованием о выплате средств по гарантии, поданном в письменном виде, необходимо четко указать основное обстоятельство договора, которое нарушил продавец либо поставщик услуг.  

Если требование бенефициара соответствует условиям гарантии, банк вправе принять решение о том, чтобы выплатить за принципала долг. После того, как гарант признает претензию, в учете бенефициара нужно произвести следующие виды отметок:

Претензии банка-гаранта

Гарант ставит в известность принципала о том, что гарантия прекращена и необходимо возместить банку сумму, уплаченную им бенефициару по гарантийному договору.

После получения извещения из компании-гаранта, принципал должен отразить на своем счете регрессные требования финансовой организации.

Пример с проводками:

ООО “Тополь” получил БГ для покрытия обязательств по сделке с недвижимым имуществом общей суммой 12 млн. руб. Комиссия банка равняется 3% суммы сделки, гарантийный срок — один календарный месяц.

Представим, что в предусмотренный текстом договора срок оплаты со стороны принципала не поступило. Финансовая организация погашает обязательство покупателя перед бенефициаром и требует его компанию возместить соответствующую сумму.

В такой ситуации производятся следующие виды отметок:

• Дт 76 Кт 51 — 360 тыс. руб. — плата за предоставленную услугу, перечисленная банковскому гаранту;
• Дт 08 Кт 76 — 360 тыс. руб. — включены в начальную цену объекта внеоборотных активов затрат на получение гарантии;
• Дт 08 Кт 60 — 12 млн. руб. — объект (недвижимость) принят согласно передаточному акту;
• Дт 01 Кт 08 — 12,36 млн. руб. — включено в учет основное средство;
• Дт 60 Кт 76 — 12 млн. руб. — признание регрессного требования гаранта;
• Дт 76 Кт 51 — 12 млн. руб. — погашение обязательства перед банком-гарантом.